淺談國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

　　一、國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的實(shí)施 

　　建立國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度是深化企業(yè)改革、提高會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量、維護(hù)企業(yè)及投資者和債權(quán)人合法權(quán)益的需要。1998年10月22日，財(cái)政部頒布了《國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)暫行辦法》，規(guī)定從1998年起國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表除個(gè)別特殊行業(yè)（企業(yè)）外，不再實(shí)行財(cái)政審批制度，其資產(chǎn)負(fù)債表?yè)p益表、現(xiàn)金流量表和其他附表以及會(huì)計(jì)報(bào)表附注，應(yīng)于年度終了在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)。同時(shí)規(guī)定對(duì)已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表，企業(yè)主管財(cái)政機(jī)關(guān)應(yīng)建立核查制度，抽查比例不得低于10％，從而正式確立了國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度。該制度實(shí)施兩年多來(lái)，在維護(hù)會(huì)計(jì)工作秩序、促進(jìn)企業(yè)深化改革等方面取得了一定的成績(jī)，但遠(yuǎn)未達(dá)到預(yù)想的效果。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。 

　�。ㄒ唬�從國(guó)有企業(yè)來(lái)看。 

　　1、所有者缺位和公司治理結(jié)構(gòu)的缺失，導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不完整及委托審計(jì)的目的不純。目前我國(guó)公司表面上形成了股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的“三會(huì)四權(quán)”制衡機(jī)制，但股權(quán)的過分集中和股東的缺位，致使董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)多由經(jīng)理層控制，公司法人治理結(jié)構(gòu)名存實(shí)亡。由此形成的審計(jì)關(guān)系就缺少所有者這一環(huán)節(jié)，審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一，造成審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)和委托目的偏差，很容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師違心迎合經(jīng)理層的意愿，不反映審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)弊，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。 

　　2、企業(yè)對(duì)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏內(nèi)在需求。一般而言，國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表主要報(bào)送國(guó)有資產(chǎn)管理局、財(cái)政部門、稅務(wù)部門、工商部門、計(jì)委等政府部門，用以滿足政府部門的需要，附送審計(jì)報(bào)告成為例行公事。而政府許多部門（如財(cái)政、稅務(wù)、外匯、審計(jì)、證券監(jiān)管、物價(jià)等部門）在事務(wù)所已出具審計(jì)報(bào)告的情況下，仍直接對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行檢查監(jiān)督，使企業(yè)認(rèn)為社會(huì)審計(jì)起不了什么作用，既不能解決多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督，反增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)。企業(yè)迫切需要事務(wù)所能通過審計(jì)為其改革經(jīng)濟(jì)體制、改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面提供建議和幫助，但因報(bào)表審計(jì)和事務(wù)所自身能力的局限不能很好解決上述問題，企業(yè)就覺得審計(jì)未能達(dá)到其要求而不愿委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。部分企業(yè)長(zhǎng)期虧損，付不起或不愿付審計(jì)費(fèi)用，也是造成企業(yè)不愿接受審計(jì)的原因之一。 

　�。ǘ�）從政府部門來(lái)看。一些人認(rèn)為日常工作過程中有財(cái)政專管員進(jìn)行審查，事后有財(cái)政機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審批，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的實(shí)際作用不大。主管財(cái)政機(jī)關(guān)執(zhí)行的核查制度也存在一些問題，如抽查比例一般為10％到15％，但存在問題的企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過這一比例，不足以發(fā)現(xiàn)問題。事務(wù)所實(shí)施年報(bào)審計(jì)時(shí)依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則判斷會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性，而主管財(cái)政機(jī)關(guān)則按財(cái)政部門對(duì)報(bào)表信息的特定要求（如越權(quán)減免稅、欠繳工商各稅、亂列費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出等）及財(cái)務(wù)處理的特別規(guī)定對(duì)審計(jì)進(jìn)行限定。二者判斷標(biāo)準(zhǔn)上的差異容易引起雙方的爭(zhēng)議，難以對(duì)查出的問題、處理建議達(dá)成一致意見等。 

　�。ㄈ�）從社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)看。與一般企業(yè)年報(bào)審計(jì)相比較，大型國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表為層層匯總而成，歷史遺留問題較多，不良資產(chǎn)長(zhǎng)期掛帳，常有隱含的潛在損失，審計(jì)難度大，要求高，時(shí)間緊。再加上國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的重點(diǎn)、程序、報(bào)告與一般企業(yè)年報(bào)審計(jì)有較大的區(qū)別，而目前又尚未出臺(tái)有關(guān)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的實(shí)務(wù)公告，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)缺乏具體的指導(dǎo)。
 
　　同其他企業(yè)審計(jì)一樣，國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)也存在收費(fèi)偏低甚至收不著費(fèi)用的問題。加之業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性和大量不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作量和審計(jì)成本。而目前承擔(dān)國(guó)有企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的還有相當(dāng)一部分是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其人力和技術(shù)相對(duì)薄弱，專業(yè)勝任能力較差，更難以較好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)。 

　　二、改進(jìn)意見 

　�。ㄒ唬┙�立所有者委托審計(jì)的機(jī)制。受所有者委托評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)管理者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況是社會(huì)審計(jì)產(chǎn)生的基本原因。通過鑒證會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和會(huì)計(jì)處理方法的一貫性評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況是社會(huì)審計(jì)的總目標(biāo)。因此，針對(duì)目前國(guó)有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，首先應(yīng)解決審計(jì)委托人問題。建議實(shí)行由所有者的代表（如國(guó)有資產(chǎn)管理部門、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司）或其派出的獨(dú)立監(jiān)督組織負(fù)責(zé)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的制度，審計(jì)費(fèi)用可由財(cái)政預(yù)算負(fù)擔(dān)，以解決審計(jì)獨(dú)立性差的問題。在企業(yè)完善了公司法人治理結(jié)構(gòu)、建立了真正意義上的現(xiàn)代企業(yè)制度以后，可采用董事會(huì)或其下屬的審計(jì)委員會(huì)出面委托審計(jì)的形式，審計(jì)費(fèi)用從董事會(huì)費(fèi)中列支。健全的審計(jì)關(guān)系，有利于端正委托目的、發(fā)揮審計(jì)報(bào)告應(yīng)有的作用。 

　�。ǘ�）協(xié)調(diào)與各方面的關(guān)系，避免對(duì)企業(yè)的多頭檢查和重復(fù)監(jiān)督。事務(wù)所對(duì)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)的范圍和內(nèi)容確定以后，一般情況下，經(jīng)其審計(jì)的企業(yè)，財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、外匯、證券、物價(jià)部門就不必再去審查。這樣既減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，又提高了國(guó)有企業(yè)對(duì)社會(huì)審計(jì)的需求。當(dāng)然事務(wù)所的審計(jì)內(nèi)容及出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)盡量考慮到有關(guān)各方的常規(guī)性需要，如企業(yè)有特殊問題需要檢查，則不在此列。 

　�。ㄈ�）適當(dāng)提高承辦國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)事務(wù)所資格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)大型和特大型國(guó)有企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)參考證券、期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格事務(wù)所的認(rèn)定方法，確定由成立時(shí)間長(zhǎng)、技術(shù)力量雄厚、規(guī)模較大的事務(wù)所承擔(dān)，并要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)管。 

　�。ㄋ模└倪M(jìn)主管財(cái)政機(jī)關(guān)的核查辦法。(1)針對(duì)目前國(guó)有企業(yè)問題較多的現(xiàn)實(shí)，適當(dāng)提高抽查比例，如控制在15%—20％之間，有利于更多地發(fā)現(xiàn)問題；(2)提高付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使事務(wù)所能據(jù)以實(shí)施完善的審計(jì)程序；(3)提出擔(dān)任不同層次和規(guī)模企業(yè)年報(bào)抽查的事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)和要求，在全市、全省甚至全國(guó)范圍內(nèi)招標(biāo)，從中選定審計(jì)質(zhì)量和職業(yè)道德水平高的事務(wù)所承辦抽查工作；(4)統(tǒng)一抽查標(biāo)準(zhǔn)，盡量按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施抽查程序，以利于取得事務(wù)所的認(rèn)可；(5)禁止擔(dān)任抽查工作的事務(wù)所承攬受查企業(yè)以后年度的報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)；(6)對(duì)違反獨(dú)立審計(jì)規(guī)范的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)嚴(yán)格按《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等有關(guān)法律的規(guī)定予以處罰，并在媒體上公布處罰結(jié)果，以促使事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)規(guī)范，保證審計(jì)質(zhì)量。 

　　（五）盡快制定并實(shí)施國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)公告，規(guī)范國(guó)有企業(yè)年度報(bào)表審計(jì)程序和重點(diǎn)。(1)鑒于國(guó)有企業(yè)所有者缺位和公司法人治理結(jié)構(gòu)缺失的狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注企業(yè)是否違反《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，私設(shè)帳簿及經(jīng)理層隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)導(dǎo)致的報(bào)表舞弊行為；(2)關(guān)注長(zhǎng)期投資的產(chǎn)權(quán)問題與投資損益的計(jì)列問題，關(guān)注存貨和固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的合規(guī)性、適當(dāng)性和一貫性；(3)關(guān)注應(yīng)收帳款的函證程序；(4)謹(jǐn)慎評(píng)估或有事項(xiàng)（如擔(dān)保、抵押、本次訴訟等）的影響程度，提請(qǐng)企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露或考慮審計(jì)意見的類型；(5)關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，發(fā)現(xiàn)企業(yè)據(jù)以操縱利潤(rùn)的事實(shí)；(6)對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性予以充分關(guān)注；(7)關(guān)注企業(yè)違反法規(guī)的行為，特別注意政府部門關(guān)注的問題，如遵守稅法、公司法、外匯管理?xiàng)l例等法規(guī)的情況。 

　�。�六）改進(jìn)年度報(bào)告格式，適應(yīng)政府部門的需要。可采用“審計(jì)報(bào)告十可報(bào)告情況說明書十會(huì)計(jì)報(bào)表附注”的形式。審計(jì)報(bào)告仍采用規(guī)范的形式；可報(bào)告情況說明書是用來(lái)支持國(guó)有企業(yè)審計(jì)特殊考慮的文件，如審計(jì)綜述、注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為重大事項(xiàng)的揭示、審計(jì)調(diào)整意見、未調(diào)整差異注釋等；會(huì)計(jì)報(bào)表附注是以第一人稱對(duì)企業(yè)概況、會(huì)計(jì)政策、報(bào)表項(xiàng)目、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)等方面的注釋。 

　�。ㄆ撸┦聞�(wù)所應(yīng)考慮自身的職業(yè)勝任能力，謹(jǐn)慎承接業(yè)務(wù)。事務(wù)所承接業(yè)務(wù)后，可實(shí)行預(yù)審制度，以減輕年終審計(jì)的壓力；也可借助其他事務(wù)所的力量，聯(lián)合審計(jì)。 

　�。ò耍┩貙捝鐣�(huì)審計(jì)的服務(wù)范圍，提供更多管理方面的建議。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從國(guó)有企業(yè)改革的戰(zhàn)略角度為企業(yè)的需要著想，拓寬服務(wù)范圍，盡可能提供內(nèi)部控制診斷、管理建議書等管理、咨詢方面的服務(wù)。